陈某、郑某楷等人虚开增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪

——从税务部门非法领购增值税专用发票的行为如何定性

　　关键词增值税专用发票  购买 虚开  非法出售

　　裁判要旨

　　被告人从税务部门非法领购增值税专用发票的行为，若有证据证明其明知他人将非法领购的增值税专用发票用于虚开，则应认定为虚开增值税专用发票罪的共犯；如果不能证明构成共犯，则应认定其行为构成非法购买增值税专用发票罪。

　　相关法条

　　《中华人民共和国刑法》第二百零五条第一款、第二百零八条第一款

　　案件索引

　　一审：深圳市宝安区人民法院（2019）粤0306刑初2647号刑事判决书（2020年4月26日）

　　二审：深圳市中级人民法院（2020）粤03刑终1131号刑事裁定书（2020年8月17日）

　　基本案情

　　公诉机关指控被告人陈某、郑某楷犯非法出售增值税专用发票罪、虚开增值税专用发票罪。

　　被告人陈某承认有虚开增值税专用发票的犯罪事实，辩称没有非法出售增值税专用发票，只是帮其他公司代领。

　　辩护人提出的辩护意见为，被告人陈某的行为不构成非法出售增值税专用发票罪，只是受他人委托代领发票，没有直接实施虚开和出售发票的行为，也没有虚开和出售发票的主观故意。即使构成犯罪，也属于从犯。

　　被告人郑某楷否认控罪。

　　辩护人提出的辩护意见为，在案证据不能证明郑某楷参与了77家企业及12家公司的非法出售增值税专用发票及虚开增值税发票的行为，应宣告郑某楷无罪。

　　被告人史某晓否认控罪，辩称陈某找她的时候，她是找了陈某炜，由陈某炜为陈某发放发票，没有参与分赃，直接帮陈某把费用转给陈某炜。对于公诉机关指控的帮忙领的份数及金额没有异议。

　　辩护人提出的辩护意见为，被告人史某晓主观上没有出售增值税专用发票的故意，只是帮人非法购买增值税发票，陈某给史某晓好处费，并不是向其购买发票的费用。

　　被告人张某笙否认控罪，辩称没有参与帮忙领取增值税专用发票的相关事实。

　　辩护人提出的辩护意见为，张某笙没有犯罪的主观故意，没有实施出售增值税专用发票的行为，对其他人非法出售或者虚开增值税专用发票的行为并不知情，仅介绍了史某晓与熟悉的税务局工作人员认识，帮忙领取增值税发票，没有参与犯罪，也没有分得款项，故不构成犯罪。

　　法院经审理查明，2015年7月6日鹏某财务有限公司注册成立，法定代表人及股东为陈某林，注册地址为深圳市宝安区西乡街道流塘大厦。2017年3月16日该公司更名为深圳市盛某有限公司，注册地址变更为深圳市宝安区西乡街道流塘社区。2018年5月8日深圳市盛某有限公司法定代表人及股东变更为郑某旭。深圳市盛某有限公司许可经营的范围为企业管理咨询、投资咨询、代理记账、企业形象策划、品牌策划等，但实际上由被告人陈某、郑某楷和吴某丰（另案处理）控制，从事为他人虚开增值税专用发票、直接出售增值税专用发票等犯罪行为。现查明的犯罪事实如下：

　　一、陈某、郑某楷等人明知犯罪团伙控制的“空壳公司”从事虚开增值税发票等犯罪行为，仍为其网上申领发票，并以西乡流塘大厦为收快递地址，在快递员没有核对法人领票员信息的前提下，签收领取发票，后将增值税专用发票交予犯罪团伙转卖牟利，从中获取不法利益。陈某、郑某楷2017年11月至2018年3月期间共为深圳市慕某有限公司等77户企业领购增值税专用发票3564份，其中3402份增值税专用发票已经开给受票方，税款数额合计人民币7,175,949.03元。国家税务总局深圳市税务局稽查局出具《“鹰击一号”专案流塘大厦中介团伙涉税检查情况说明》证明了上述事实，并说明陈某等人领购的上述已经开具的3402份增值税专用发票拟定性为虚开发票，将按照稽查程序报送深圳市税务局重大案件审理委员会审理，通过后出具税务处理决定书。

　　二、从2018年5月1日开始，领取增值税专用发票实行实名制。被告人陈某为规避监管政策，请求被告人史某晓帮助非法领取增值税专用发票。被告人史某晓通过在西乡税务局工作的被告人张某笙和陈某炜（另案处理）到西乡税务局窗口工作人员林某文（另案处理）、林某霞（另案处理），由林某文、林某霞违规为陈某等人发放增值税专用发票。被告人陈某按照约定以每份增值税专用发票7到11元的价格支付给被告人史某晓，被告人史某晓拿到后与陈某炜、林某文等人进行分赃。在领取到增值税专用发票之后，被告人陈某、郑某楷等人便将增值税专用发票转交给他人从中获利。2018年7月期间，被告人陈某从被告人史某晓、张某笙等人处非法领购增值税专用发票共计1665份，其中1208份已经开给受票方，涉及税额人民币8984346.62元。

　　裁判结果

　　深圳市宝安区人民法院于2020年4月26日刑事判决：

　　一、被告人陈某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年十个月，并处罚金人民币五万元；犯非法购买增值税专用发票罪，判处有期徒刑二年，并处罚金人民币二万元。数罪并罚，决定执行有期徒刑五年六个月，并处罚金人民币七万元。

　　二、被告人郑某楷犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币三万元；犯非法购买增值税专用发票罪，判处有期徒刑八个月，并处罚金人民币二万元。数罪并罚，决定执行有期徒刑三年八个月，并处罚金人民币五万元。

　　三、被告人史某晓犯非法购买增值税专用发票罪，判处有期徒刑一年九个月，并处罚金人民币二万元。

　　四、被告人张某笙犯非法购买增值税专用发票罪，判处有期徒刑二年，并处罚金人民币二万元。

　　宣判后，被告人张某笙不服提出上诉，深圳市中级人民法院于2020年8月17日作出（2020）粤03刑终1131号刑事裁定：驳回上诉，维持原判。

　　裁判理由

　　法院生效裁判认为：被告人陈某、郑某楷明知虚开增值税专用发票犯罪团伙实施虚开增值税专用发票犯罪行为，而帮助其规避税收监管政策，非法领购增值税专用发票，从中擭取非法利润。对于被告人陈某、郑某楷于2017年11月至2018年3月期间从税务部门非法领购增值税专用发票的犯罪事实，该部分增值税专用发票拟认定为虚开，应当认为是对虚开犯罪团伙的帮助行为，按照虚开增值税专用发票罪的共犯处罚。对于被告人陈某、郑某楷于2018年7月帮助虚开增值税专用发票犯罪团伙从林某文、林某霞处非法购买增值税专用发票的犯罪事实，没有证据证明该部分发票用于虚开，被告人陈某、郑某楷是虚开增值税专用发票犯罪团伙从西乡税务局工作人员林某文、林某霞处非法购买增值税专用发票的中间环节，负责沟通联络、支付款项等辅助性事项，应当依法按照非法购买增值税专用发票罪定罪处罚。因此被告人陈某、郑某楷的上述犯罪事实应认定为虚开增值税专用发票罪和非法购买增值税专用发票罪。被告人陈某、郑某楷帮助虚开团伙实施虚开增值税专用发票的犯罪行为，并且帮助虚开增值税专用发票犯罪团伙非法购买增值税专用发票，在共同犯罪中起辅助作用，系从犯，决定依法减轻处罚。被告人陈某、郑某楷在犯罪过程中作用较小、获利较少，现有证据也无法证明二人系虚开团伙的成员，上述情节在量刑中予以考量。

　　被告人史某晓、张某笙二人在公安机关的供述中虽然有知道被告人陈某等人领取的增值税专用发票用于虚开的内容，但没有证据证明二人系虚开团伙成员，或者二人与虚开团伙成员之间有着直接的犯意联络，二被告人实施的主要犯罪行为是非法购买增值税专用发票。被告人史某晓、张某笙在共同犯罪中起辅助作用，应认定为从犯，决定依法减轻处罚。被告人史某晓能如实供述犯罪事实，系坦白，依法可以从轻处罚。被告人史某晓、张某笙获利较少，该情节在量刑中予以考量。

　　案例注解

　　关于被告人从税务部门非法领购增值税专用发票的行为如何定性的问题，存在三种不同观点。

　　第一种意见认为，四名被告人的行为应当认定为非法出售增值税专用发票罪。被告人陈某、郑某楷伙同史某晓、张某笙违反税法相关规定，从税务部门非法领购增值税专用发票后卖给下游犯罪团伙，其行为应认定为非法出售增值税专用发票罪。

　　第二种意见认为，被告人陈某、郑某楷的行为应构成虚开增值税专用发票罪，被告人史某晓、张某笙的行为应构成非法出售增值税专用发票罪。涉案的部分发票被税务部门拟认定为虚开，被告人陈某、郑某楷均供述其知道领购的发票用于下游的犯罪团伙虚开，因此被告人陈某、郑某楷的行为应构成虚开增值税专用发票罪。被告人史某晓、张某笙伙同税务机关内部人员非法出售增值税专用发票给被告人陈某、郑某楷，其罪名应当认定为非法出售增值税专用发票罪。

　　第三种观点认为，若有证据证明被告人明知下家将其非法领购的增值税专用发票用于虚开或是非法出售，则应认定为虚开增值税专用发票罪或是非法出售增值税专用发票罪的共犯；如果不能证明构成共犯，则应认定其行为构成非法购买增值税专用发票罪。

　　我们同意第三种观点。理由如下：

　　一、按照三阶层犯罪理论框架分析，四名被告人的行为构成非法购买增值税专用发票罪。（一）四被告人的行为具有该当性。《中华人民共和国发票管理办法》和《增值税专用发票使用规定》的规定，增值税专用发票只限于增值税的一般纳税人领购使用，增值税的小规模纳税人和非增值税的纳税人不得领购使用。凡已经税务机关批准认定为一般纳税人者，可持批准证件到主管税务机关申请购买增值税专用发票。可见，只有一般纳税人到主管税务机关领购增值税专用发票是合法的。其他任何单位和个人随意向他人(包括一般纳税人)购买增值税专用发票的行为都是非法的。根据《中华人民共和国刑法》第二百零八条的规定，非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。因此，四被告人的行为符合《中华人民共和国刑法》第二百零八条的构成要件。（二）本案不具有违法阻却事由，并且由于增值税专用发票不能像一般商品那样进行买卖，四被告人购买增值税专用发票明知是非法的，具有犯罪故意，因此具备了违法性和有责性的要件。

　　二、不宜将四名被告人将非法领购的增值税专用发票交给他人，获取少量非法酬劳的行为单独评价为非法出售增值税专用发票罪。“非法出售增值税专用发票”，是指除税务机关依照规定发售增值税专用发票外，增值税专用发票持有人违反国家有关法律法规规定出售发票的行为。主要分为两种情形：一是有权发售的单位或人员违法发售并收取对价的行为；二是无资格的单位和人员的出售行为。有学者将其分为四种情形：一是有权出售的税务机关和税务人员违反规定出售；二是合法取得增值税专用发票的单位和个人出售发票给他人；三是将盗窃、诈骗、拾得等手段获得的增值税专用发票非法出售；四是印制增值税专用发票的企业将其印制的发票非法出售。

　　本案中四被告人存在交付增值税专用发票并取酬的行为，与上述行为模式类似，但存在以下区别：1.四被告人仅存在于下游犯罪团伙从税务人员处非法领购增值税专用发票的中间环节，没有直接、独立实施出售增值税专用发票的犯罪行为；2.从四被告人的犯罪获利来看，被告人陈某以每份增值税专用发票7到11元的价格支付给被告人史某晓，被告人史某晓拿到后与陈某炜、林某文等人进行分赃，非法获利的情况与其他非法出售增值税专用发票罪案件中一份增值税专用发票数千元甚至上万元的价格明显不同，应当将获利情况理解为劳动报酬，而非增值税专用发票的对价；3.在犯罪链条中的上游相关税务人员和下游犯罪团伙均未到案，相关犯罪事实和非法获利情况尚未查清的条件下，若将四被告人的行为评价为非法出售增值税专用发票罪，根据本案增值税专用发票的数量和数额，四被告人将在有期徒刑十年以上量刑，刑期结果与四被告人行为的社会危害性、对法益的危害程度明显不符，不符合罪责刑相适应的原则。因此第一种意见和第二种意见中关于将四被告人的行为定性为非法出售增值税专用发票罪的观点是不妥的，本案定性为非法购买增值税专用发票罪更为适当。

　　三、被告人陈某、郑某楷明知虚开增值税专用发票犯罪团伙实施虚开增值税专用发票犯罪行为，于2017年11月至2018年3月期间从税务部门非法领购增值税专用发票，税务机关对该部分增值税专用发票拟认定为虚开，被告人陈某、郑某楷实施了对下游犯罪团伙的帮助行为，应当按照共犯处罚。《刑法》第208条第2款规定,非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的,分别以虚开增值税专用发票罪、出售伪造的增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪论处。在上述情况下,实际上是本罪与其他犯罪之间的牵连关系,系牵连犯。根据刑法规定,对这种牵连犯,应分别以上述犯罪论处,采用的是从一重罪处断的原则。因此我们认为按照第三种意见处理是有法律依据的。